親から相続した不動産を、子が財産評価基本通達（以下「評基通」といいます。）に従って評価した額により相続税の申告をしたところ、課税庁が評基通の6項（以下「総則6項」といいます。）を適用し、鑑定評価額まで増額して更正した事案について、最高裁令和4年4月19日判決は、「実質的な租税負担の公平に反する事情がある場合には総則6項が適用できる」旨の判断を初めて下しました。

　総則６項は、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する」旨を定めています。

　評価の安全性を確保するため、評基通による評価額は、実際の時価よりも低く定められています。総則６項は、納税者に有利な低い評価額ではなく実際の時価（＝実務的に不動産は鑑定評価額）によって否認することを課税庁に認めています。

　総則６項による否認につき、最高裁判決は、以下のことを明らかにしました。

・時価を超えていなければ評基通によらない評価額でも適法である。

・総則6項により評基通によらない評価が平等原則違反にならないためには「合理的な理由」が必要である。

・「合理的な理由」の有無については、具体的な事案において、税負担軽減の目的がある場合で他の納税者との間に大きな不均衡が発生するときには、「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」があると判断することができる。

　今まで「伝家の宝刀」として謙抑的に適用されてきた総則６項による否認が、今回の最高裁判決により適法であるとのお墨付きを得たことにより、今後、これによる否認が増加することも考えられます。

　というのも、同じ「伝家の宝刀」である相続税法における「同族会社の行為計算の否認」規定（相法64①）では、その適用要件として経済合理性の欠如が要求されています。本件のように個人が不動産を購入しただけの同族会社の行為が関与しない事案では、この規定が適用されることはないのですが、同じ最終否認規定という意味で適用の容易さを比べてみると、総則６項の否認においては、最高裁の判決を読む限り、経済合理性の欠如は特に要請されていません。最高裁の論理では、経済合理性があろうとなかろうと、実質的な公平に反する事情があって合理的な理由があるとされれば総則６項による否認ができるため、より簡単に刀を抜けそうだからです。

　そもそも課税庁職員に対する単なる命令にすぎない通達は、法源ではなく、裁判所がその適用要件を直接に判断し明示するものではないため、今後も、どのような行為や事実があれば、総則６項が発動されるのかは、当面は税務署の考え一つによることになるでしょう。

　そうだとしても、租税法律主義の重要な機能である「予測可能性」と「法的安定性」の面からは、課税庁の判断基準がどのようなものかに関心が向けられます。

この点について、課税庁から明文により明らかにされている通達などはありません。ただ、実務上、課税庁サイドの見解の一つとして参考にされているのが、税大論叢に掲載された論文に記載のある、以下の４つの判断基準です※1。

① 評価通達による評価の合理性の欠如
評価通達による評価方法を形式的に適用することの合理性が欠如していること

② 合理的な評価方法の存在
他の合理的な時価の評価方法が存在すること

③ 著しい価額の乖離の存在
評価通達による評価方法に従った価額と他の合理的な時価の評価方法による価額の間に著しい乖離が存在すること

④ 納税者の行為の存在
納税者の行為が存在し、その行為と③の「価額の間に著しい乖離が存在すること」との間に関連があること

　ただし、これらはいささか抽象的な基準であり、実務上の判断基準として十分に機能しないことがありえます。今後の実務としては、否認リスクが高くなったことを踏まえ、上記の判断基準と過去の否認事例を参考にしながら、節税対策として行われる評価減対策に 慎重に取り組む必要がありそうです。

2022年5月24日　（担当：後　宏治）

※1 山田重將『財産評価基本通達の定めによらない財産の評価について－裁判例における「特別の事情」の検討を中心に－』（税大論叢80号・平成27年7月3日）